以資產(chǎn)收購方式進(jìn)行重組，能夠幫助企業(yè)實(shí)現快速擴張，不必承擔被收購方債務(wù)，實(shí)現優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)的快速利用，是企業(yè)擴張式經(jīng)營(yíng)的常見(jiàn)重組方式。從稅務(wù)角度分析，資產(chǎn)收購的交易方式不同，適用特殊性稅務(wù)處理的條件不同，企業(yè)可根據自身情況進(jìn)行方案設計。不論采用哪種方案，計稅基礎的確定都是關(guān)鍵。

　　案例

　　2020年，a公司為了擴大生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，提升品牌競爭力，計劃收購不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的b公司的實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)。2020年5月，b公司全部實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)的計稅基礎為1.5億元，經(jīng)評估后的總價(jià)值為1.8億元。

　　方案設計階段，a公司有兩種方案可供選擇。一種方案是，采取增資擴股的方式進(jìn)行收購，另一種方案是以a公司持有的c公司股權為對價(jià)進(jìn)行收購。a公司與b公司一致同意，如果并購過(guò)程符合特殊性稅務(wù)處理各項條件，雙方統一選擇適用特殊性稅務(wù)處理（假定不考慮其他稅費）。

　　政策分析：

　　不同處理適用條件不同

　　資產(chǎn)收購，指一家企業(yè)通過(guò)股權支付、非股權支付或兩者結合的方式，購買(mǎi)另一家企業(yè)實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)的交易。實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)，指企業(yè)用于從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、與產(chǎn)生經(jīng)營(yíng)收入直接相關(guān)的資產(chǎn)，包括經(jīng)營(yíng)所用各類(lèi)資產(chǎn)、企業(yè)擁有的商業(yè)信息和技術(shù)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的應收款項以及投資資產(chǎn)等。

　　交易方式不同，涉及的支付方式不同，適用特殊性稅務(wù)處理的要點(diǎn)也有差異?！敦斦?國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財稅〔2009〕59號，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“59號文件”）規定，股權支付，指企業(yè)重組中購買(mǎi)、換取資產(chǎn)的一方支付的對價(jià)中，以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權、股份作為支付的形式。這里所說(shuō)的控股企業(yè)，指由本企業(yè)直接持有股份的企業(yè)。非股權支付，指以本企業(yè)的現金、銀行存款、應收款項、本企業(yè)或其控股企業(yè)股權和股份以外的有價(jià)證券、存貨、固定資產(chǎn)、其他資產(chǎn)以及承擔債務(wù)等作為支付的形式。

　　如果適用一般性稅務(wù)處理，轉讓方需要確認資產(chǎn)的轉讓所得或損失。收購方可以按資產(chǎn)的公允價(jià)值確認計稅基礎。如果收購方支付的對價(jià)85%以上是股權支付，且滿(mǎn)足其他條件，那么，雙方可以選擇適用特殊性稅務(wù)處理，即轉讓方不需確認股份支付部分的所得或損失，收購方取得收購資產(chǎn)的計稅基礎以被收購資產(chǎn)原計稅基礎確定。

　　不過(guò)，資產(chǎn)收購如適用特殊性稅務(wù)處理，須同時(shí)符合59號文件第五條規定的5個(gè)條件：一是具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；二是被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權比例符合規定的比例；三是企業(yè)重組后的連續12個(gè)月內不改變重組資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)；四是重組交易對價(jià)中涉及股權支付金額符合本通知規定比例；五是企業(yè)重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續12個(gè)月內，不得轉讓所取得的股權。

　　此外，如果資產(chǎn)收購中，受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)不低于轉讓企業(yè)全部資產(chǎn)的50%，且受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購發(fā)生時(shí)的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，轉讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權的計稅基礎，以被轉讓資產(chǎn)的原有計稅基礎確定；受讓企業(yè)取得轉讓企業(yè)資產(chǎn)的計稅基礎，以被轉讓資產(chǎn)的原有計稅基礎確定。

　　方案一：

　　以增資擴股方式收購

　　a公司采取增資擴股的方式，收購b公司全部資產(chǎn)。2020年5月，b公司全部實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)經(jīng)評估后的總價(jià)值為1.8億元，該資產(chǎn)的計稅基礎1.5億元。a公司增發(fā)1.8億元股權收購b公司資產(chǎn)后，b公司持有a公司40%股權。

　　◎稅務(wù)處理◎

　　本例中，a公司收購b公司100%的資產(chǎn)，不低于b公司全部資產(chǎn)的50%，且a公司支付的對價(jià)全部為本公司股權，股權支付金額占全部支付金額比例為100%。如果此次重組交易同時(shí)符合59號文件規定的其他條件，雙方可選擇適用特殊性稅務(wù)處理。此時(shí)，b公司轉讓資產(chǎn)計稅基礎1.5億元與公允價(jià)值1.8億元之間的差額3000萬(wàn)元，可暫不確認資產(chǎn)轉讓所得。

　　在這種情況下，轉讓方取得受讓方股權的計稅基礎，以被轉讓資產(chǎn)的原有計稅基礎確定。換句話(huà)說(shuō)，b公司取得a公司40%股權的計稅基礎，以被轉讓資產(chǎn)即b公司實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)的原有計稅基礎1.5億元確定。受讓方取得轉讓方資產(chǎn)的計稅基礎，以被轉讓資產(chǎn)的原有計稅基礎確定，即a公司取得b公司資產(chǎn)的計稅基礎，也是1.5億元。

　　◎要點(diǎn)解析◎

　　這種稅務(wù)處理方式，對轉讓方b公司來(lái)說(shuō)，是可以接受的：被轉讓資產(chǎn)不確認所得，計稅基礎延續計算，即不確認該環(huán)節實(shí)質(zhì)性資產(chǎn)的轉讓所得或損失；如取得a公司40%股權的會(huì )計初始計量金額與稅法計稅基礎之間存在差異，在未來(lái)處置該長(cháng)期股權投資時(shí)，應作相應納稅調整。不過(guò)，對收購方a公司，可能產(chǎn)生不利影響。

　　a公司實(shí)際支付股權的公允價(jià)值為1.8億元，如果適用一般性稅務(wù)處理，其取得資產(chǎn)的計稅基礎是1.8億元；如果適用特殊性稅務(wù)處理，a公司取得資產(chǎn)的計稅基礎為1.5億元。即便b公司今后轉讓股權，實(shí)現增值并納稅后，a公司取得資產(chǎn)的計稅基礎也不能隨之調整，仍要按1.5億元計提相關(guān)資產(chǎn)的折舊或者攤銷(xiāo)，這在一定程度上增加了收購方a公司的稅收成本。

　　方案二：

　　以子公司股權為支付對價(jià)收購

　　a公司以其持有的，公允價(jià)值為1.8億元（計稅基礎為1000萬(wàn)元）的c公司100%股權作為支付對價(jià)，從b公司處購入其全部實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)。重組交易完成后，a公司持有b公司全部實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)，b公司持有c公司100%股權。

　　◎稅務(wù)處理◎

　　本例中，a公司收購b公司100%的資產(chǎn)，不低于b公司全部資產(chǎn)的50%，且a公司支付的對價(jià)，全部為其持有的c公司100%股權，股權支付金額占全部支付金額比例為100%。如果此次重組交易同時(shí)符合59號文件規定的其他條件，雙方可選擇適用特殊性稅務(wù)處理。

　　此時(shí)，轉讓方b公司轉讓實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)，不確認轉讓所得或損失；取得c公司100%股權的計稅基礎，以被轉讓資產(chǎn)的原有計稅基礎，即b公司全部實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)的計稅基礎1.5億元確定。

　　對于受讓方a公司來(lái)說(shuō)，以子公司c公司100%股權為對價(jià)，取得轉讓方b公司全部實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)，暫不確認股權轉讓所得或損失。對于a公司取得b公司全部實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)的計稅基礎，應如何確認，實(shí)務(wù)中則有不同觀(guān)點(diǎn)。目前業(yè)界比較常見(jiàn)的一個(gè)觀(guān)點(diǎn)是，應以被轉讓資產(chǎn)的原有計稅基礎確定，即1.5億元。筆者認為，應以c公司股權的原計稅基礎即1000萬(wàn)元確定。建議企業(yè)在設計方案時(shí)，提前與主管稅務(wù)機關(guān)溝通確認。

　　◎要點(diǎn)解析◎

　　筆者認為，當收購方以本企業(yè)直接持有的子公司股權為對價(jià)進(jìn)行支付時(shí)，收購方取得被收購方資產(chǎn)的計稅基礎，不應該以b公司被轉讓資產(chǎn)的原有計稅基礎1.5億元確定。這是因為，a公司以持有的c公司股權進(jìn)行交換資產(chǎn)后，計稅基礎如果由1000萬(wàn)元調整為1.5億元，不僅不符合資產(chǎn)計稅基礎按歷史成本確定的原則，而且會(huì )產(chǎn)生征管漏洞。

　　本案例中，假設a公司轉讓持有的c公司股權適用一般性稅務(wù)處理，那么a公司應按照股權公允價(jià)值1.8億元與成本1000萬(wàn)元的差額，確認股權轉讓所得，并計算繳納企業(yè)所得稅。如果收購方a公司按照1.5億元確認資產(chǎn)收購特殊性稅務(wù)處理的計稅基礎，其原持有c公司股權的股東權益和計稅基礎將不再連續，在后續資產(chǎn)處置環(huán)節，a公司應以1.5億元為基礎確認資產(chǎn)轉讓所得，其計稅基礎將從1000萬(wàn)元增加到1.5億元，勢必將形成少繳稅款的漏洞。反之，如果a公司取得c公司股權的計稅基礎高于1.5億元，以1.5億元為基礎確認取得被收購方資產(chǎn)的計稅基礎，也將給a公司帶來(lái)多繳稅款的壓力。

　　觀(guān)點(diǎn)：

　　以各自的計稅基礎為準

　　從業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)上看，當收購方以本企業(yè)股權支付時(shí)，只有被收購資產(chǎn)一個(gè)計稅基礎；以定向增資擴股方式進(jìn)行資產(chǎn)收購時(shí)，無(wú)計稅基礎，可以指定一個(gè)計稅基礎；但如果收購企業(yè)以本企業(yè)持有的子公司股權為對價(jià)，收購另一個(gè)企業(yè)的資產(chǎn)時(shí)，雙方各有一個(gè)計稅基礎，這就不可隨意取消其中一個(gè)計稅基礎。

　　據此，筆者認為，比較合理的處理方式是，在企業(yè)雙方資產(chǎn)的所有權屬發(fā)生轉移，但稅務(wù)上均不確認所得的情況下，雙方應以各自的計稅基礎為準，延續計算新的計稅基礎——這也符合“資產(chǎn)的計稅基礎按歷史成本確定”的原則，以及“資產(chǎn)不視同銷(xiāo)售情形下，資產(chǎn)計稅基礎延續計算”的原理。

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文章名稱(chēng)：資產(chǎn)的計稅基礎怎么理解（固定資產(chǎn)計算方法 ）

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